 К концу финансового или в начале нового года зачастую происходят изменения в инструкциях по бухгалтерскому учету и формах бухгалтерской отчетности. Одним из таких документов является постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 11 декабря 2008 г. № 187 «О внесении изменений и дополнений в некоторые нормативно-правовые акты Министерства финансов Республики Беларусь», которое подготовлено во исполнение плана первоочередных мероприятий по либерализации условий осуществления экономической деятельности и направлено на упрощение и совершенствование системы бухгалтерского учета.
При внесении изменений и дополнений очень важно приводить в соответствие экономическую теорию и практику методологии бухгалтерского учета по спорным вопросам, поскольку некоторые системные экономические понятия и показатели и в настоящее время нуждаются в осмыслении, уточнении формулировок и методики расчета.
В новейшей экономической истории Республики Беларусь можно выделить несколько периодов изменения терминологии.
Рассмотрим два основных показателя прибыли предприятия по итогам работы за год, указываемых в отчете о прибылях и убытках: балансовую прибыль (прибыль до налогообложения) и чистую прибыль (прибыль после налогообложения) (см. табл. 1).
|
№ периода |
Период |
Наименование соответствующего показателя в отчете о прибылях и убытках |
|
Балансовая прибыль (прибыль до налогообложения) |
Чистая прибыль (прибыль после налогообложения) |
|
1 |
До 1998 г. |
Балансовая прибыль |
Использовано прибыли |
|
2 |
1999–2004 гг. |
Прибыль отчетного периода |
Нераспределенная прибыль |
|
3 |
2005–2006 гг. |
Прибыль за отчетный период |
Прибыль к распределению |
|
4 |
2007–2009 гг. |
Прибыль |
Чистая прибыль | |
Как видно из данной таблицы, еще нет устоявшегося представления об экономическим смысле двух важнейших показателей финансового результата деятельности субъекта хозяйствования.
То же самое можно сказать и о показателе прибыли от реализации продукции, работ и услуг. Анализируемый показатель имел следующие формулировки:
- результат от реализации продукции (товаров, работ, услуг);
- прибыль от реализации;
- прибыль от реализации товаров, продукции, работ, услуг.
Меньше всего соответствует своему назначению тот показатель прибыли, который должен отражаться в пассиве баланса как конечный финансовый результат деятельности предприятия, т.е. чистая прибыль (или убыток с минусом). За указанный десятилетний период существовали следующие формулировки (см. табл. 2).
|
№ периода |
Период |
Наименование показателя прибыли (убытка), отраженного в пассиве баланса в разные периоды |
|
1 |
До 1998 г. |
Несколько показателей: нераспределенная прибыль прошлых лет; непокрытый убыток прошлых лет; прибыль отчетного года; использовано прибыли; нераспределенная прибыль отчетного года; убытки отчетного года |
|
2 |
1999–2004 гг. |
Два показателя: нераспределенная прибыль (убытки) прошлых лет; нераспределенная прибыль (убытки) отчетного года |
|
3 |
2005–2006 гг. |
Нераспределенная прибыль, непокрытый убыток |
|
4 |
2007–2009 гг. |
Прибыль (убыток) отчетного года, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | | За весь анализируемый период в балансе никогда не было представлено то, что необходимо для расчета экономической эффективности предприятия, а именно: чистая прибыль (прибыль после налогообложения) как конечный финансовый результат деятельности предприятия. Причиной этому являются весьма спорные инструктивные материалы экономических ведомств.
В методологических рекомендациях Министерства финансов для составления годового бухгалтерского отчета за 2008 г. указано следующее:
«В бухгалтерском балансе по строке 440 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» в промежуточной отчетности показывается сумма полученной чистой прибыли (убытка), учитываемой по счету 99 «Прибыли и убытки».
Сумма убытка по данной статье показывается со знаком минус.
В годовом бухгалтерском балансе по данной статье ставится прочерк».
Вот и ответ на вопросы, почему по данным баланса предприятия нельзя рассчитать экономическую эффективность предприятия; почему показатель чистой прибыли в отчете о прибылях и убытках не совпадает с аналогичным показателем в балансе предприятия.
По данным государственной статистической отчетности (баланс предприятия и Отчет о прибылях и убытках) за 2006 и 2007 гг., по двум предприятиям радиоэлектронной промышленности (РУП и ОАО) приведем цифровые материалы (см. табл. 3).
| Основные показатели прибыли, млн руб. |
|
Наименование показателей |
Данные предприятий РУП и ОАО по отчетным периодам |
|
РУП |
ОАО |
|
2006 г. |
2007 г. |
2006 г. |
2007 г. |
|
В отчете о прибылях и убытках |
|
|
|
|
|
Прибыль (убыток) от реализации |
19 594 |
3871 |
1915 |
–35 467 |
|
Прибыль от операционных доходов и расходов |
–136 |
–141 |
–456 |
–454 |
|
Прибыль от внереализационных доходов и расходов |
8541 |
–929 |
–2720 |
–3769 |
|
Прибыль (убыток) |
27 999 |
2801 |
–1261 |
–39 690 |
|
Чистая прибыль |
25 906 |
568 |
–3815 |
–42 185 |
|
В балансе предприятия |
|
|
|
|
|
Прибыль (убыток) отчетного года |
— |
— |
— |
— |
|
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) |
77 866 |
75 401 |
–3868 |
–44 903 | |
Исходя из таблицы 3 можно сделать следующие выводы.
1. Целесообразно было бы уточнить название показателя «прибыль (убыток) отчетного года». Можно назвать его «балансовая прибыль (убыток)». Такая формулировка прибыли до налогообложения была до 1998 г. Она вполне приемлема для использования и в настоящее время для характеристики промежуточного финансового результата по всем направлениям деятельности предприятия.
2. Показатель «чистой прибыли» (после выплаты всех налогов из балансовой прибыли) как конечный финансовый результат деятельности предприятия из отчета о прибылях и убытках должен автоматически переноситься в баланс предприятия, т.к. это стоимостная оценка увеличения собственного капитала предприятия. По экономическому смыслу это нераспределенная прибыль, т.к. по решению собственника она частично капитализируется (фонд накопления на увеличение основного капитала и пополнение оборотных средств). Вторая часть чистой прибыли относится к фонду потребления (выплата дивидендов, премии и прочего). В соответствии с уставом предприятия эти деньги используются по назначению в течение года. Убыточное предприятие теряет имущество и собственный капитал. Такая экономическая логика представлена в финансовой отчетности предприятий стран ЕС.
В действующей финансовой отчетности белорусских предприятий есть такая запись: перерасход прибыли отражается по соответствующим строкам со знаком минус. Возникает вопрос: как можно перерасходовать то, чего нет? Если, например, нужно платить налог на недвижимость, а прибыли нет, то это, по существу, увеличивает убыток предприятия.
3. Существующая формулировка «прибыль от операционных доходов и расходов» не совсем удачная (для того чтобы подчеркнуть спорность такого термина, по аналогии запишем «прибыль от выручки и себестоимости продукции»). Здесь более приемлема формулировка «прибыль от управления капиталом». «Прибыль от внереализационных доходов и расходов» — формулировка также некорректная. Более логично назвать этот показатель «прибыль от внереализационных операций».
4. Принципиально важно разграничить, а не суммировать показатели «доходы от реализации и иного выбытия активов организации» и «доходы, связанные с предоставлением активов во временное пользование». Доходы, связанные с предоставлением активов во временное пользование, — это доход от управления капиталом во всем его многообразии. Доходы от реализации и иного выбытия активов организации — это источник финансирования простого воспроизводства основных (амортизационный фонд) и оборотных средств. Процесс старения основных фондов и потери оборотных средств является следствием многолетней практики бухгалтерского учета, не соответствующей экономическому смыслу.
5. Анализ количественного значения прибыли в балансе предприятия по данным табл. 3 свидетельствует о проблемах в методологии бухгалтерского учета и (или) об ошибках на предприятиях:
- прибыль (убыток) отчетного года не заполняется;
- нераспределенная прибыль РУП почти в три раза больше чистой прибыли;
- непокрытый убыток ОАО более чем на 2 млрд руб. больше чистого убытка.
Вывод из представленного анализа методологии составления финансовой отчетности: формулировки показателей прибыли, их количественное выражение и сопоставимость в балансе и отчете о прибылях и убытках нуждаются в осмыслении и уточнении в соответствии с практикой европейского сообщества.
Еще больше вопросов возникает в ходе изучения такого понятия и показателя, как доход.
До 1998 г. в отчете о прибылях и убытках присутствовал показатель «выручка (валовый доход) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)». С 1999 г. названная строка в отчете сформулирована так: «выручка (нетто) от реализации продукции, товаров, работ, услуг». Доход уже не упоминается.
Начиная с 2004 г., выделяется три раздела дохода:
- доходы и расходы по видам деятельности;
- операционные доходы и расходы;
- внереализационные доходы и расходы.
Кроме того, справочно дается формула расчета валового дохода:
|
Валовый доход (прибыль) = выручка от реализации продукции – себестоимость реализованной продукции. | В следующем 2005 г. «валовый доход» уже исключили из отчетности.
Как следует из проанализированных документов, доход в первом случае отождествлялся с выручкой от реализации продукции, во втором — доход это прибыль.
Инструкция по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26 декабря 2003 г. № 181 (с изменениями и дополнениями), дает следующее определение дохода.
Доход — экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Экономическая выгода — возможность имущества способствовать притоку денежных средств или иных активов в организации. Представленное понятие не сопровождается методикой расчета.
В отчете о прибылях и убытках кроме названия разделов со словом «доходы» итоговые доходы предприятия не конкретизируются ни соответствующей строкой, ни цифрой.
Следует отметить, что в учебной литературе по экономике предприятия доход предприятия редко упоминается и еще далек от общепринятого толкования.
По мнению автора, доход предприятия — это выручка от реализации продукции (работ, услуг), доход от управления капиталом и прочие внереализационные доходы. Его можно рассчитать по данным отчета о прибылях и убытках. Для этого нужно просуммировать доходы по видам деятельности (раздел 1), операционные доходы (раздел 2) и внереализационные доходы (раздел 3). Аналогично рассчитываются расходы предприятия по трем указанным разделам. Разница между доходами и расходами дает балансовую прибыль. Результаты расчета дохода по двум предприятиям приведены в табл. 4.
| Показатели и состав дохода предприятий, млн руб. |
|
Наименование показателей |
Данные предприятий РУП и ОАО по отчетным периодам |
|
РУП |
ОАО |
|
2006 г. |
2007 г. |
2006 г. |
2007 г. |
|
Доходы по видам деятельности |
204 807 |
248 793 |
176 436 |
116 721 |
|
Доходы операционные |
28 103 |
45 598 |
78 253 |
40 375 |
|
Доходы внереализационные |
20 652 |
7060 |
2126 |
876 |
|
Доходы |
253 562 |
301 451 |
256 815 |
157 972 |
|
Расходы по видам деятельности |
185 213 |
244 922 |
174 521 |
152 188 |
|
Расходы операционные |
28 249 |
45 739 |
78 709 |
40 829 |
|
Расходы внереализационные |
12 111 |
7989 |
4846 |
4645 |
|
Расходы |
225 573 |
298 650 |
258 076 |
197 662 |
|
Прибыль (убыток) |
27 989 |
2801 |
–1261 |
–39 690 | |
В табл. 4 даны формулировки официальной финансовой отчетности по названию разделов. Однако доходы по видам деятельности имеют название «выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг». Расходы по видам деятельности представлены тремя показателями — себестоимость, управленческие расходы и расходы на реализацию. Показатели «доходы» и «расходы» выделены и рассчитаны автором.
Сдача в аренду имущества (операционные доходы) — это ни что иное, как доходы от управления капиталом. Доходы операционные следует назвать «доходы от управления капиталом», и по аналогии расходы — расходы на управление капиталом.
Все, что не относится к двум названным видам доходов — это доходы от внереализационных операций. Соответственно группируются расходы по внереализационным операциям.
Сопоставление данных табл. 3 и 4 свидетельствует о том, что балансовая прибыль по двум методикам расчета одинакова. Следовательно, показатели дохода и расхода предприятия должны найти место в отчете о прибылях и убытках.
Рассмотрим ситуацию с формированием и использованием амортизационного фонда. Сущность амортизационных отчислений, их места в доходе предприятия и движении амортизационного фонда в составе активов состоит в следующем:
- амортизационные отчисления — часть стоимости основных средств, включенная в себестоимость продукции;
- амортизационные отчисления — это часть дохода предприятия (в выручке от реализации продукции, в арендном платеже и т.д.);
- амортизационный фонд формируется по мере оплаты продукции, работ, услуг, прав пользования капиталом и используется для финансирования простого воспроизводства долгосрочных активов.
Если амортизационный фонд не использован и числится на забалансовом счете (существующая методология учета амортизационного фонда), это свидетельствует об уменьшении стоимости активов и убытках предприятия, не представленных в балансе и отчете о прибылях и убытках.
Если амортизационный фонд использован сверх начисленных амортизационных отчислений и числится на забалансовом счете со знаком «минус», это свидетельствует об увеличении стоимости активов за счет несуществующего источника и убытках предприятия, не представленных в балансе и отчете о прибылях и убытках.
Существующая практика подобных экономических реалий представлена в табл. 5.
|
Амортизационный фонд на забалансовом счете, млн руб. |
|
Наименование показателей |
Данные предприятий РУП и ОАО по отчетным периодам |
|
РУП |
ОДО |
|
2006 г. |
2007 г. |
2006 г. |
2007 г. |
|
Амортизационный фонд воспроизводства основных средств |
72 |
–60 |
3337 |
5755 |
|
Амортизационный фонд воспроизводства нематериальных активов |
5 |
5 |
–1394 |
–1142 | |
Из представленных в табл. 5 данных видно, что на обоих предприятиях есть неиспользованный и перерасходованный амортизационный фонд, что подтверждает проблемы в методологии бухгалтерского учета и отражении (искажении) результатов деятельности предприятий в финансовой отчетности. На РУП эта величина незначительна и несущественно влияет на конечные результаты деятельности предприятия, на ОАО она свидетельствует о значительных убытках, вынесенных в забалансовый счет.
Существующая практика бухгалтерского учета движения амортизационного фонда привела к следующей конкретной ситуации: амортизационный фонд, накопленный за много лет по причине неполного использования, равен чистым активам. Так, по данным финансовой отчетности за 2007 г., в одном из белорусских ОАО неиспользованный накопленный амортизационный фонд составил около 14 млрд руб., а чистые активы — 14 млрд руб. (годовая сумма амортизационных отчислений — 1 млрд руб.). Возникает вопрос: куда исчез амортизационный фонд, равный стоимости предприятия, ведь он числится только на бумаге. В реальной экономике предприятия этих денег нет, потому что амортизационный фонд находится на забалансовом, а не на банковском счете. Он не отражается в составе денежных средств активов баланса. Приведенный пример не является единичным случаем. Остатки неиспользованного амортизационного фонда есть на многих предприятиях. Определить потери амортизационного фонда в рамках отраслей, регионов и государства можно по данным государственной статистической отчетности. В случае с вышеназванным акционерным обществом, где контрольный пакет акций в размере 36 % принадлежит Минскому горисполкому, собственнику следует поинтересоваться, куда исчезли 5 млрд руб.
Формирование амортизационного фонда и чистых активов можно представить на следующей модели (см. приложение).
| Модель формирования амортизационного фонда и чистых активов предприятия |
|
1-й год — амортизационный фонд за предыдущий год использован полностью, чистые активы равны стоимости основного и собственного капитала |
|
Актив |
млн руб. |
Пассив |
млн руб. |
|
Основной капитал |
2000 |
Собственный капитал |
2000 |
|
Оборотный капитал |
1000 |
Заемные средства |
1000 |
|
Баланс |
3000 |
Баланс |
3000 |
|
2-й год — амортизационный фонд за текущий год начислен |
|
Актив |
млн руб. |
Пассив |
млн руб. |
|
Основной капитал |
1950 |
Собственный капитал |
2000 |
|
Оборотный капитал |
1050 |
Заемные средства |
1000 |
|
в т.ч. амортизационный фонд |
50 |
|
|
|
Баланс |
3000 |
Баланс |
3000 |
|
2-й год — амортизационный фонд за текущий год использован полностью |
|
Актив |
млн руб. |
Пассив |
млн руб. |
|
Основной капитал
|
2000 |
Собственный капитал |
2000 |
|
Оборотный капитал
|
1000 |
Заемные средства |
1000 |
|
Баланс |
3000 |
Баланс |
3000 |
|
2-й год — амортизационный фонд за предыдущий год не использован (теория экономики предприятия) |
|
Актив |
млн руб. |
Пассив |
млн руб. |
|
Основной капитал
|
1950
|
Собственный капитал
|
2000 |
|
Оборотный капитал
|
1050
|
Заемные средства
|
1000
|
|
в т.ч. амортизационный фонд
|
50
|
|
|
|
Баланс
|
3000
|
Баланс
|
3000
|
|
2-й год — амортизационный фонд за предыдущий год не использован (практика бухгалтерского учета на предприятии) |
|
Актив |
млн руб. |
Пассив |
млн руб. |
|
Основной капитал |
1950 |
Собственный капитал
|
2000
|
|
Оборотный капитал
|
1000
|
Заемные средства
|
1000
|
|
Баланс
|
2950
|
Баланс
|
3000
|
|
На забалансовом счете числится 50 млн руб. годовых амортизационных отчислений |
|
Баланса нет: актив 2950, пассив 3000. Следовательно, нужно уменьшать размер собственного капитала (чистых активов) и показать убыток | |
Несоответствие экономической теории и практики по финансированию инвестиций за счет собственного источника является причиной не только старения основных фондов. В такой уважаемой общественной организации, как Республиканский клуб директоров, неоднократно обсуждались проблемы инвестиционной политики и практики. 11 января 2008 г. на очередном собрании были два выступления, которые можно представить как вопрос и ответ. Вопрос «что же сдерживает приток иностранных инвесторов?» принадлежит заместителю министра экономики Татьяне Старченко. Ответ сформулировал генеральный директор иностранного предприятия «ВилоБел» Владимир Земша: «По белорусской системе наша компания имеет прибыль, по МСФО — мы в минусе». Приведенные выше примеры практики бухгалтерского учета — одно из подтверждений системных экономических ошибок в бухгалтерском учете.
Здесь следует осмыслить два ракурса проблемы:
- Как оформить отсутствующий амортизационный фонд в бухгалтерском учете и привести в соответствие экономическую теорию и практику экономики предприятия?
- Как избежать подобных системных ошибок, являющихся причиной ущерба нанесенного национальной экономике?
Необходимость ревизии амортизационного фонда на забалансовом счете становится актуальной в связи с выходом в свет Указа Президента Республики Беларусь от 27 февраля 2009 г. № 116 «О некоторых вопросах переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования», где предприятиям предоставляется право не проводить в 2009 г. переоценку основных средств. Ведь сумма амортизационного фонда несколько уменьшится и возможности простого воспроизводства внеоборотных активов — тоже.
Экономические ведомства, на наш взгляд, должны подготовить проект постановления Правительства, предусматривающий возмещение, компенсацию или списание остатков амортизационного фонда, числящегося на забалансовом счете. Однако возместить или компенсировать его будет затруднительно. Ведь начало этой проблемы относится к временам гиперинфляции. Инвестиционные ресурсы обесценились. Инвестиционная недостаточность увеличивается с годами, что является основной причиной старения основных средств (ведь не обеспечивается даже их простое воспроизводство), неконкурентоспособности продукции и предприятий. Во избежание дальнейшего ухудшения экономической составляющей инвестиционной деятельности предприятий начиная с 2010 г. целесообразно провести процедуру списания остатков неиспользованного амортизационного фонда, закрытия забалансового счета и открытия специального счета в банке (и в составе денежных средств активов баланса) для формирования и использования амортизационного фонда.
|
Об экономической эффективности |
Результаты работы предприятий в виде дохода и прибыли нужны для анализа уровня и динамики экономической эффективности продукции, видов деятельности и предприятия в целом как исходной позиции для принятия управленческих решений. Общепринятым в теории и практике национальных компаний является только показатель рентабельности продукции. По аналогии, как отношение прибыли к расходам, рассчитаем рентабельность других видов деятельности и всех продаж предприятия (см. табл. 6).
|
Экономическая эффективность продукции, продаж и предприятия, % |
|
Наименование показателей |
Данные предприятий РУП и ОАО по отчетным периодам |
|
РУП |
ОАО |
|
2006 г. |
2007 г. |
2006 г. |
2007 г. |
|
Рентабельность продукции, работ, услуг |
10,58 |
1,58 |
1,1 |
–23,3 |
|
Рентабельность управления капиталом |
–0,48 |
–0,31 |
–0,58 |
–1,11 |
|
Рентабельность внереализационных операций |
70,52 |
–11,63 |
–56,13 |
–81,14 |
|
Рентабельность продаж общая |
12,41 |
0,93 |
–0,49 |
–20,08 |
|
Рентабельность продаж чистая |
11,48 |
0,19 |
–1,48 |
–21,34 | |
Уровень и динамика экономической эффективности, представленные в табл. 6, свидетельствуют о следующем:
- 2007 г. был неблагоприятным для обоих предприятий радиоэлектронной промышленности, рентабельность значительно ухудшилась;
- убыточность ОАО на протяжении анализируемого периода и прибыльная работа РУП показывают успешность последнего в экономическом соревновании высшего управленческого персонала;
- управление капиталом является убыточным (здесь следует углубленно проанализировать структуру операционных доходов и расходов, чтобы объяснить устойчивую негативную тенденцию);
- внереализационные операции дают значительный диапазон колебания рентабельности (от +70 % до –81 %);
- на предприятиях, как правило, много внимания уделяют себестоимости продукции и мало — прочим расходам.
Бухгалтерская стоимость имущества рассматриваемых предприятий примерно одинаковая (см. табл. 7). Рыночная стоимость субъектов хозяйствования будет значительно отличаться, однако это уже тема для специального исследования. В сравнительном анализе уровня экономической эффективности предприятий приняты сопоставимые условия по действующей методологии бухгалтерского учета капитальной стоимости.
| Капитальные затраты предприятий, млн руб. |
|
Наименование показателей |
Данные предприятий РУП и ОАО по отчетным периодам |
|
РУП |
ОАО |
|
2006 г. |
2007 г. |
2006 г. |
2007 г. |
|
Активы |
302 144 |
336 847 |
358 523 |
370 918 |
|
Собственный капитал |
221 317 |
260 426 |
198 427 |
212 162 | |
Рентабельность предприятия, так же как и рентабельность продукции, более высокая на РУП и убыточная на ОАО (табл. 8). Рентабельность активов и собственного капитала рассчитана по чистой прибыли.
| Показатели экономической эффективности предприятий |
|
Наименование показателей |
Данные предприятий РУП и ОАО по отчетным периодам |
|
РУП |
ОАО |
|
2006 г. |
2007 г. |
2006 г. |
2007 г. |
|
Рентабельность активов, % |
8,57 |
0,17 |
–1,06 |
–11,37 |
|
Рентабельность собственного капитала, % |
11,7 |
0,22 |
–1,92 |
–19,88 |
|
Деловая активность, руб. |
0,84 |
0,89 |
0,72 |
0,43 | |
Наиболее показательной в сравнительном анализе работы двух предприятий является количественная характеристика деловой активности (доходы на 1 руб. активов). Она в два раза ниже в акционерном обществе. Для акционеров компании и собственника РУП информации из табл. 6 и 8 достаточно для оценки эффективности руководства. Нужно, чтобы показатели текущей и капитальной стоимости, представленные в бухгалтерской отчетности, соответствовали реальному положению дел и были использованы при награждении руководителя предприятия или снятии его с занимаемой должности.
Источник:
тел. редакции: (017) 2915708 |
