Комиссионные тонкости
8 марта 2010 г.
Некоторые особенности возврата товара комиссионером
В настоящее время многие субъекты предпринимательства используют в своей деятельности преимущества комиссионной торговли. Плюсы договора комиссии очевидны и для комитента, который получает дополнительную возможность для реализации собственных товаров, и для комиссионера, который реализуя хотя и не собственный товар, все же зарабатывает на этом и расширяет ассортимент продаваемых товаров.
В то же время договор комиссии является довольно сложной сделкой и часто вызывает вопросы у работников торговых компаний, особенно если в штате отсутствуют юрисконсульты. Один из таких вопросов касается возврата некачественных товаров комитенту и возникающих в этом случае последствий.
ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О ДОГОВОРЕ КОМИССИИ Общие положения о договоре комиссии содержатся в главе 51 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК). Так, в соответствии со ст. 880 ГК по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.
Основной целью исполнения договора комиссии комиссионером является получение вознаграждения. Согласно ст. 881 ГК комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), — также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии.
Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 394 ГК.
При нормальных условиях договор комиссии будет исполнен, т.е. товар будет реализован комиссионером, комитент получит доходы от реализации товаров, а комиссионер соответствующее вознаграждение.
В то же время не исключены случаи, когда комитент передаст комиссионеру некачественные (не соответствующие условиям договора) товары. Разумеется, такие товары не могут быть реализованы, так как они не будут соответствовать условиям договора купли-продажи и будут подлежать замене комитентом на те, которые комиссионер сможет реализовать в целях исполнения договора комиссии. Если же они были реализованы и несоответствие было обнаружение покупателем, уже он может потребовать возврата уплаченной за них суммы. Рассмотрим подробнее два варианта развития событий в подобных случаях.
ВОЗВРАТ ТОВАРА ДО ПРОДАЖИ В этом случае комиссионеру следует вернуть комитенту переданные последним товары.
Как известно, в соответствии с налоговым законодательством Республики Беларусь передача товаров от комитента комиссионеру не влечет налоговых последствий, так как такая передача не признается реализацией товаров. Рассмотрим это на примерах исчисления налога на прибыли и налога на добавленную стоимость (далее — НДС).
Пунктом 5 ст. 98 Особенной части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — Особенная часть) налоговая база налога на добавленную стоимость при осуществлении посреднической деятельности определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений по договорам поручения, комиссии и иным аналогичным гражданско-правовым договорам.
Согласно же п. 1 ст. 100 Особенной части днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав их собственником, правообладателем на основе договоров поручения, комиссии и иных аналогичных гражданско-правовых договоров признается дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю с учетом положений части второй настоящего пункта.
.
Пунктом 1 ст. 126 Особенной части установлено, что объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 35 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — Общая часть), начисленные белорусскими организациями. Согласно же п. 1 ст. 127 Особенной части прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении.
Пунктом 4 ст. 127 Особенной части определено, что в зависимости от учетной политики организации выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отражается по оплате отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав либо по отгрузке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, передаче имущественных прав (за исключением банков). Днем отгрузки товаров признается дата их отпуска со склада, осуществленного в установленном порядке. Определение дня выполнения работ, оказания услуг производится с учетом положений ст. 100 Особенной части.
Ранее Законом Республики Беларусь от 22 декабря 1991 г. № 1330-ХII «О налогах на доходы и прибыль» было установлено, что датой оплаты комитенту (доверителю) при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на основе договоров поручения, комиссии или консигнации либо иных аналогичных договоров признается дата зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права зачисляются на счет комитента (доверителя), — день зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя). Датой отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав при их реализации по указанным договорам признается дата отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю.
В Особенной части подобных правил не предусмотрено, однако автор полагает, что они по-прежнему должны применяться. В качестве подтверждения могут быть приведены положения ст. 31 Общей части в соответствии с п. 1 которой реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок.
В связи с тем, что при передаче товаров от комитента комиссионеру не происходит их отчуждения, невозможно вести речь о реализации и наступлении налоговых последствий.
Таким образом, возникновение налоговых последствий для комитента возможно только в том случае, если происходит реализация товаров комиссионером. В связи с этим ни передача товаров от комитента комиссионеру, ни возврат некачественных товаров комиссионером комитенту не влечет каких-либо налоговых последствий.
ВОЗВРАТ ТОВАРА ПОСЛЕ ПРОДАЖИ Несколько иные последствия будут наступать в том случае, если комиссионер реализовал товары покупателю, особенно если комиссионер отчитался перед комитентом и получил вознаграждение.
В Республике Беларусь наибольшее распространение получили договоры комиссии, которые предусматривают выплату комиссионеру вознаграждения, размер которого определяется в процентном отношении от стоимости реализованных им товаров. При этом в договоре предусматривают периодичность представления отчетов комиссионера, в которых он указывает количество реализованных товаров и размер вознаграждения, которое подлежит уплате или которое он удержит из причитающихся комитенту сумм.
Так, в соответствии со ст. 889 ГК по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.
С учетом такого механизма комиссионер ежемесячно получает вознаграждение за реализованные в течение месяца товары.
В случае если несоответствие товара носит скрытый характер, оно может быть выявлено только через некоторое время, т.е. после продажи товаров комиссионером покупателю. В таком случае покупатель может обраться к комиссионеру с претензией, так как именно он являлся продавцом товара.
Необходимо помнить, что в соответствии с законодательством, а именно ст. 880 ГК, по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным именно комиссионер. Такое правило действует даже в том случае, когда комитент был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Иными словами, именно комиссионер отвечает перед покупателем по заключенному с ним договору купли-продажи. В связи с этим покупатель должен обращаться именно к комиссионеру со своими претензиями относительно качества приобретенного товара.
Согласно ст. 445 ГК, если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца:
1) соразмерного уменьшения покупной цены;
2) безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;
3) возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.
В соответствии с п. 2 данной статьи в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени или выявляются неоднократно либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору:
1) отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
2) потребовать замены товара ненадлежащего качества на товар, соответствующий договору.
При рассмотрении таких вопросов необходимо учитывать, что требования покупателя или отказ от исполнения договора не являются бесспорными и не исключено, что они неправомерны. Кроме того, что комиссионер самостоятельно может отстаивать правомерность своих действий при исполнении договора купли-продажи, ему следует помнить и о положениях ст. 883 ГК. В соответствии с ней комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере). При этом согласно п. 2 ст. 883 ГК в случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования (ст. 353–357, 359, 360 ГК).
Причем уступка прав комитенту по сделке на основании п. 2 ст. 883 ГК допускается независимо от соглашения комиссионера с третьим лицом, запрещающего или ограничивающего такую уступку. Однако это не освобождает комиссионера от ответственности перед третьим лицом в связи с уступкой права в нарушение соглашения о ее защите или об ограничении.
В случае если покупатель правомерно откажется от исполнения договора и вернет комиссионеру товары, комиссионер, в свою очередь, будет обязан вернуть уплаченную за него сумму покупателю.
Со своей стороны комиссионер, так как он отчуждал не собственный товар, а товар комитента, то есть совершал сделку в интересах комитента, вправе обратиться с соответствующим требованием к комитенту и потребовать возврата перечисленной за реализованный товар суммы, так как он вернул ее покупателю.
При рассмотрении складывающейся в Республике Беларусь практики ежемесячных отчетов и выплат вознаграждений комиссионеру можно сделать вывод, что имеют место ошибки, заключающиеся в перерасчете вознаграждений комиссионера в таком случае. Иными словами, получив обратно от комиссионера товар и возвратив ему соответствующую сумму денежных средств, комитент уменьшает на эту сумму общую стоимость реализованных комиссионером за месяц товаров. Иногда на это идут даже сами комиссионеры, т.е. в отчете они снижают общую стоимость реализованных товаров на сумму возвращаемых товаров.
В таких случаях, при условии, что расчет комиссионного вознаграждения устанавливается в виде процента от стоимости реализованных товаров, уменьшается и причитающаяся комиссионеру сумма вознаграждения, а в некоторых случаях, когда возвращаемая сумма превышает сумму реализации, некоторые комиссионеры даже пытаются производить перерасчет и возврат уплаченного ему ранее вознаграждения.
Следует обратить внимание, что такая практика не соответствует ни интересам сторон договора комиссии, ни требованиям законодательства.
Особое внимание в данном случае необходимо обратить на положения п. 2 ст. 881 ГК. Им установлено, что в тех случаях, когда договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов.
С учетом данных положений комиссионер не может быть лишен вознаграждения в том случае, если в результате возврата товаров покупателем договор комиссии не был исполнен. В такой ситуации комиссионер выполнил основные положения договора комиссии и заключил договор с покупателем, но по причинам, зависящим от самого комитента, товар был возвращен покупателем. Вполне объяснимо, что в такой ситуации, когда комиссионер выполнил требуемые от него действия, но по независящим от него причинам комитент не смог реализовать товар, комиссионер должен получить причитающуюся сумму вознаграждения.
Некоторые полагают, что в связи с тем, что товар был возвращен комитенту, а соответственно он не получил выручку от их реализации, т.е. не достиг желаемого результата, может считаться, что комиссионер не заключил договор, в связи с чем вознаграждение не подлежит уплате. В данном случае имеет место существенная ошибка. Сам по себе возврат товара покупателем не исключает того факта, что комиссионер выполнил свои обязательства. В частности, комиссионер по условиям заключенного с комитентом договора обязан заключить для комитента договор, что он и выполнил в рассматриваемом случае. Возврат товара не говорит о том, что договор не был заключен, как полагают некоторые. Факт заключения договора купли-продажи комиссионером имел место, и это нельзя не признавать.
С учетом того, что комиссионер сохраняет право на получение вознаграждения, мы будем исходить из того, что налоговые последствия будут иметь место только в отношении комитента. Налоговые последствия в отношении комиссионера могут наступить в том случае, если исходить из иного предположения, а именно если стороны договора произведут перерасчет суммы вознаграждения в случае возврата товара покупателем по независящим от комиссионера причинам.
В данной ситуации необходимо обращать внимание на то, что комиссионер, имея право на получение вознаграждения, а возможно, даже получив его, отказывается от него. В данном случае может быть поставлен вопрос о получении комитентом внереализационного дохода. Обусловлено это следующим.
По условиям заключенного договора комиссионер получает право на получение вознаграждения в случае, если заключит в интересах комитента договор. В рассматриваемом нами примере он заключил такой договор, следовательно, комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. Тот факт, что договор не был выполнен по независящим от комиссионера причинам, не приводит к прекращению этого обязательства. Оно может быть прекращено уплатой долга или иным образом, например прощением долга. При прощении долга возникает доход у лица, которому прощен долг. Формально в качестве прощения долга может быть рассмотрено соглашение комиссионера и комитента, по которому они производят перерасчет вознаграждения комиссионера в меньшую сторону при том, что комиссионер выполнил свои обязательства по договору комиссии.
В то же время нельзя не отметить, что в таком случае сделка может быть признана недействительной, так как такое соглашение сторон может быть признано дарением. Так, в соответствии со ст. 543 ГК по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность, либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
В связи с этим частичное освобождение комиссионером комитента от лежащей на последнем обязанности уплатить вознаграждение может быть признано дарением, а дарение между коммерческими организациями, как известно, запрещено (п. 4 ч. 1 ст. 546 ГК).
В целях исключения возникновения подобных вопросов сторонам договора комиссии стоит внимательнее относиться к своим обязательствам.
Итак, вернемся к налоговым обязательства комитента. В случае если возврат товара будет произведен до момента представления комитентом налоговых деклараций (расчетов) в отношении фактов реализации возвращенных товаров, комитент сможет внести соответствующие исправления и подать декларации с учетом таких исправлений. В то же время, если факт возврата товара наступил намного позднее факта отражения реализации, последствия будут иными.
НДС Как было указано выше, для комиссионера налоговой базой для исчисления НДС является сумма, полученная в виде вознаграждений. Что касается оборота по реализации товаров, то плательщиком НДС в его отношении будет именно комитент, так как, несмотря на то, что сделку комиссионер совершает от собственного имени, но с экономической, а как следствие и налоговой точки зрения сделка совершается за счет и в интересах комитента, именно он получает денежные средства от реализации товаров.
По общему правилу, предусмотренному п. 11 ст. 103 Особенной части в случае возврата покупателем продавцу товаров (отказа от выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или уменьшения (увеличения) стоимости товаров (работ, услуг), имуще¬ственных прав у продавцов на сумму оборота по реализации этих товаров (работ, услуг), имущественных прав уменьшаются (увеличиваются) обороты по реализации того отчетного периода, в котором произведен возврат товаров (отказ от выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав (уменьшение или увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав), а у покупателей в этом отчетном периоде производится соответствующая корректировка налоговых вычетов. Данное положение не применяется в отношении товаров, возвращенных их продавцу для ремонта, если не изменяется их стоимость.
Автор полагает, что аналогичные правила применимы и в тех случаях, когда товары реализуются комитентом с привлечением для этого комиссионера. То есть именно комитент, а не комиссионер получает право уменьшить собственный оборот по реализации товаров.
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В тех случаях, когда комитент отразил факт реализации товаров, а впоследствии ему был возвращен товар и он вернул уплаченную за него сумму, необходимо внести соответствующие исправления в учет и сократить сумму налоговой базы по налогу на прибыль.
Пунктом 2 Инструкции о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения ошибок, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29 июня 2005 г. № 83 (далее — Инструкция № 83), установлено, что исправления в бухгалтерский учет вносятся в случае признания факта неверного (неправильного, ошибочного) отражения на счетах бухгалтерского учета и (или) в регистрах бухгалтерского или налогового учета записей, влияющих на формирование информации в бухгалтерском и налоговом учете: искажение оценки активов, обязательств, доходов и расходов в бухгалтерском учете и (или) неверное исчисление налогов, сборов (пошлин) в налоговом учете.
Исправление ошибок независимо от периода их допущения (за прошлые годы или за отчетный год), обнаруженных в бухгалтерском учете в течение отчетного года, производится путем внесения дополнительной записи или сторнирования ошибочно указанных записей и указания правильных записей в месяце обнаружения ошибки.
Сторно — способ исправления ошибок в регистрах бухгалтерского и налогового учета путем составления бухгалтерской проводки с отрицательными числами. Эти числа записываются красными чернилами («красное сторно»). При подсчете итогов в регистрах бухгалтерского и налогового учета числа, записанные красными чернилами, вычитаются.
Необходимо учитывать, что в соответствии с п. 8 ст. 63 Общей части при обнаружении в налоговой декларации (расчете), поданной за прошлый налоговый период либо за прошлый отчетный период текущего налогового периода, неполноты сведений или ошибок плательщик (иное обязанное лицо) должен внести изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию (расчет), за исключением случаев, предусмотренных ч. 4 п. 8.
Если в отношении налога, сбора (пошлины), исчисляемых нарастающим итогом с начала налогового периода, неполнота сведений или ошибки обнаружены за отчетный период прошлого налогового периода, то изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете) за прошлый налоговый период. При обнаружении неполноты сведений или ошибок за прошлый отчетный период текущего налогового периода изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете), представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода.
В отношении налога, сбора (пошлины), исчисляемых без нарастающего итога с начала налогового периода, соответствующие сведения о вносимых изменениях и (или) дополнениях отражаются в налоговой декларации (расчете) за тот отчетный (налоговый) период, в котором обнаружены неполнота сведений или ошибки.
Налоговая декларация (расчет) по налогу, сбору (пошлине) с внесенными изменениями и (или) дополнениями не представляется в период проведения проверки за налоговый либо отчетный период, подвергаемый проверке.
Ю.А. ВЕРЕМЕЙКО,
юрист
Источник http://peomag.by/
