Бадылевич Е. Налоговые вычеты по НДС у лизингополучателя

Общие правила определения сумм НДС, подлежащих вычетам
Согласно п. 8 Положения о лизинге на территории Республики Беларусь, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 31.12.1997 № 1769, лизинговые платежи состоят из суммы, полностью или частично возмещающей инвестиционные расходы лизингодателя, и суммы вознаграждения (дохода) лизингодателя.
Лизингополучатель по договору финансового лизинга, предусматривающему выкуп объекта лизинга, имеет обязательство по уплате лизингодателю платежа, включающего контрактную стоимость объекта лизинга и стоимость услуг по договору.
В соответствии с п. 30 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением МНС РБ от 31.01.2004 № 16 (далее – Инструкция № 16), плательщик имеет право уменьшить общую сумму налога по реализации объектов на установленные налоговые вычеты.
Вычетам подлежат фактически уплаченные плательщиком суммы налога при приобретении либо при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь объектов после отражения их в бухгалтерском учете. Суммы налога, уплаченные при приобретении объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежат вычету после получения и оплаты объектов. Суммы налога, уплаченные при таможенном оформлении объектов, за исключением основных средств и нематериальных активов, подлежат вычету после оформления таможенных деклараций по указанным объектам. Суммы налога, уплаченные при приобретении либо ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов, подлежат вычету после принятия их на учет в качестве основных средств и нематериальных активов.
Вычет суммы НДС, предъявленной к оплате продавцом, производится в том налоговом периоде, в котором наступает право на вычет НДС в соответствии с Инструкцией № 16, при наличии первичных учетных и расчетных документов до даты сдачи налоговой декларации (расчета) по НДС за этот налоговый период. При отсутствии первичных учетных и расчетных документов до даты сдачи налоговой декларации (расчета) по НДС за этот налоговый период вычет НДС производится в том налоговом периоде, в котором получен первичный учетный и расчетный документ.
Суммы налога, предъявленные к оплате продавцами при приобретении объектов, принимаются к вычету плательщиками в случае, если такие продавцы состоят на учете в налоговых органах Республики Беларусь в качестве плательщика налога.
Следует также иметь в виду, что согласно п. 2 Инструкции № 16 положения, определяющие порядок вычета и исчисления НДС по аренде, применяются также в отношении договоров имущественного найма, проката и лизинга.

Особенности налоговых вычетов у лизингополучателя
Для целей правильного определения суммы НДС, которая может быть учтена в бухгалтерском учете как сумма уплаченного налога при приобретении объекта лизинга и при оплате услуг лизингодателя по договору финансового лизинга, предусматривающему выкуп объекта лизинга, необходимо учитывать следующие особенности.
1. В зависимости от места приобретения и валюты оплаты вычет НДС, уплаченного по контрактной стоимости объекта лизинга, производится в следующем порядке:
а) если объект лизинга приобретен за пределами Республики Беларусь при наличии таможенного контроля и таможенного оформления, то в соответствии с п. 31 Инструкции № 16 при приобретении плательщиком объектов, за исключением работ (услуг), за пределами Республики Беларусь при наличии таможенного контроля и таможенного оформления подлежащие вычету суммы налога при их уплате в иностранной валюте при таможенном оформлении объекта лизинга определяются исходя из курса иностранной валюты, установленного Нацбанком РБ на дату таможенного оформления, указанную в грузовой таможенной декларации. Данное требование распространяется также на суммы налога, уплаченные в иностранной валюте при заявлении таможенного режима временного ввоза;
б) если объект лизинга приобретен на территории Российской Федерации, то согласно п. 99 Инструкции № 16 вычет сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров из Российской Федерации, производится на основании представленной в налоговый орган налоговой декларации по НДС по товарам, ввезенным из Российской Федерации, а также копии выписки банка и (или) копии платежной инструкции, подтверждающей фактическую уплату НДС по ввезенным товарам. Суммы НДС, уплаченные в установленные сроки, подлежат вычету в налоговой декларации (расчете) по НДС, представляемой за тот налоговый период, в котором товары приняты на учет. Суммы НДС, уплаченные с нарушением установленных сроков, подлежат вычету в налоговой декларации (расчете) по НДС, представляемой за тот налоговый период, в котором произведена их уплата в бюджет.
Сумма НДС исчисляется покупателями товаров по налоговым ставкам, установленным в Республике Беларусь (как произведение налоговой базы и установленной ставки налога), и уплачивается в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров;
в) если объект лизинга приобретен на территории Республики Беларусь за иностранную валюту, то в соответствии с п. 31 Инструкции № 16 при приобретении объекта аренды или аренде объекта за иностранную валюту предъявленные арендодателем и подлежащие вычету арендатором суммы налога определяются исходя из курса иностранной валюты, установленного Нацбанком РБ на дату наступления срока исполнения обязательства по уплате соответствующей суммы, определенную договором аренды;
г) если приобретен объект лизинга, стоимость которого выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, по договору, обязательства по которому выражены в белорусских рублях либо в иной иностранной валюте, то согласно п. 31 Инструкции № 16 при приобретении объектов, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях либо в иной иностранной валюте, подлежащие вычету суммы налога определяются исходя из курса иностранной валюты или условной денежной единицы на дату оплаты, если иная дата его определения величины обязательства не установлена законодательством или соглашением сторон;
д) если приобретен объект лизинга за иностранную валюту на территории Республики Беларусь у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Республики Беларусь, то в соответствии с п. 31 Инструкции № 16 суммы налога, уплаченные в бюджет Республики Беларусь при приобретении за иностранную валюту объектов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, подлежат вычету исходя из курса иностранной валюты, установленного Нацбанком РБ на момент фактической реализации этих объектов. Такая ситуация возможна в случае, когда объект лизинга поступает лизингополучателю с территории Республики Беларусь (а не из-за ее пределов).
2. В зависимости от предусмотренного договором порядка оплаты вычет НДС, относящегося к вознаграждению лизингодателя (лизинговой ставке), производится следующим образом:
– если по договору лизинга оплата осуществляется в иностранной валюте, то в соответствии с п. 31 Инструкции № 16 при приобретении объекта аренды или аренде объекта за иностранную валюту предъявленные арендодателем и подлежащие вычету арендатором суммы налога определяются исходя из курса иностранной валюты, установленного Нацбанком РБ на дату наступления срока исполнения обязательства по уплате соответствующей суммы, определенную договором аренды;
– если по договору лизинга стоимость услуг выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, обязательства по которому выражены в белорусских рублях либо в иной иностранной валюте, то согласно п. 31 Инструкции № 16 при приобретении объектов, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, по договорам, обязательства по которым выражены в белорусских рублях либо в иной иностранной валюте, подлежащие вычету суммы налога определяются исходя из курса иностранной валюты или условной денежной единицы на дату оплаты, если иная дата его определения величины обязательства не установлена законодательством или соглашением сторон;
– если лизингодателем является иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах Республики Беларусь, то в соответствии с п. 31 Инструкции № 16 суммы налога, уплаченные в бюджет Республики Беларусь при приобретении за иностранную валюту объектов на территории Республики Беларусь у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах Республики Беларусь, подлежат вычету исходя из курса иностранной валюты, установленного Нацбанком РБ на момент фактической реализации этих объектов.

Порядок вычета сумм НДС у лизингополучателя
Как правило, заключаются договоры финансового лизинга, предусматривающие выкуп объекта лизинга, по которым лизингополучатель приобретает имущество, относящееся по установленной классификации к основным фондам.
Согласно п. 2 Инструкции № 16 для целей исчисления и уплаты НДС основными средствами признаются амортизируемые объекты, учитываемые на счетах бухгалтерского учета в составе основных средств, а также объекты, приобретаемые для передачи их в аренду, за исключением, в частности, объектов аренды, приобретаемых арендодателями для передачи их на условиях финансовой аренды с обязательным выкупом.
Указанным пунктом Инструкции также определено, что услуга – это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
С учетом вышеизложенного для целей правильного определения суммы, которая может быть учтена в составе налоговых вычетов, следует учитывать следующие моменты:
– принятие в состав налоговых вычетов сумм НДС, приходящихся на контрактную стоимость полученного объекта лизинга, производится в порядке, установленном для вычета налога при приобретении либо ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств;
– принятие в состав налоговых вычетов сумм НДС, приходящихся на лизинговую ставку, производится в порядке, установленном для вычета налога при приобретении услуг.
Так, в соответствии с п. 34.2 Инструкции № 16 суммы налога, подлежащие уплате плательщиком при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов либо при их приобретении, подлежат отнесению на увеличение стоимости этих основных средств и нематериальных активов пропорционально доле суммы оборота по реализации объектов, освобожденных от обложения налогом, в общей сумме оборота по реализации объектов за предшествующий налоговый период (без нарастающего итога). Определение налога, подлежащего отнесению на увеличение стоимости основных средств и нематериальных активов, производится исходя из сумм налога, приходящихся на их полную стоимость.
Определение арендатором стоимости объекта аренды, учитываемого в составе основных средств, производится в месяце получения объекта аренды, исходя из суммы налога, предъявленной арендодателем и приходящейся на контрактную стоимость объекта аренды.
Согласно п. 42 Инструкции № 16 суммы налога, уплаченные плательщиком при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств и нематериальных активов либо при их приобретении, подлежат вычету с учетом положений п. 34 Инструкции № 16 в полном объеме с момента принятия на учет данных основных средств и нематериальных активов.
Определение сумм налога, подлежащих вычету по приобретенным (ввезенным) основным средствам и нематериальным активам, производится исходя из сумм налога, приходящихся на их полную стоимость.
Изложенный порядок определения суммы, которая может быть учтена в бухгалтерском учете как сумма уплаченного налога при приобретении объекта лизинга и при оплате услуг лизингодателя по договору финансового лизинга, предусматривающему выкуп объекта лизинга, а также суммы, которая может быть учтена в составе налоговых вычетов, рассмотрим на конкретных примерах.

Пример 1.
Организацией по заключенному с нерезидентом Республики Беларусь договору финансового лизинга, предусматривающему выкуп объекта лизинга, в ноябре 2006 г. получено автотранспортное средство. Цена договора лизинга определена в сумме 51 750 долл. США. Контрактная стоимость объекта лизинга установлена в сумме 45 000 долл. США. Оплата лизинговой ставки в сумме 281,25 долл. США и суммы возмещения стоимости объекта лизинга в размере 1667 долл. США производится ежемесячно до 10-го числа месяца, за который производится оплата, начиная с ноября 2006 г. в течение 24 месяцев. Выкупная стоимость объекта лизинга составляет 4992 долл. США и подлежит уплате в ноябре 2008 г. При ввозе данного транспортного средства на таможенную территорию Республики Беларусь организацией в ноябре 2006 г. уплачен НДС в сумме 20 940 586 руб., и данная сумма налога отражена в книге покупок.
Таможенная стоимость объекта лизинга, определенная исходя из курса иностранной валюты, установленного Нацбанком РБ на дату таможенного оформления и указанная в грузовой таможенной декларации, составляет 116 336 588 руб. Объект лизинга согласно договору лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.
Организация имеет обороты, облагаемые по ставке 0%, 18%, а также освобождаемые от налогообложения.
Организация по указанной операции имеет только сумму уплаченного налога при ввозе объекта лизинга на таможенную территорию Республики Беларусь, указанную в грузовой таможенной декларации. В части лизинговой ставки НДС отсутствует.
Организация не имеет оборотов, подлежащих в соответствии с п. 2 Инструкции № 16 исключению при расчете удельного веса.
Согласно п. 2 Инструкции № 16 предшествующий налоговый период – налоговый период, налоговая декларация за который имеется на начало отчетного налогового периода. В приведенной ситуации предшествующим налоговым периодом к ноябрю 2006 г. является сентябрь 2006 г. Соответственно удельный вес освобожденных оборотов в общей сумме оборота по реализации объектов за сентябрь 2006 г. будет приниматься для расчета подлежащей отнесению на увеличение стоимости ввезенного транспортного средства суммы уплаченного при ввозе налога.
В сентябре 2006 г. облагаемый по ставке 18% оборот составил 128 500 000 руб., по ставке 0% – 73 258 000 руб., освобождаемый от НДС оборот – 35 730 000 руб., НДС по реализации исчислен в сумме 19 601 695 руб.
Общая сумма оборота за сентябрь 2006 г. составила 237 488 000 руб.
Для целей определения суммы налога, подлежащей отнесению на стоимость объекта лизинга, производятся следующие расчеты:
– определяется доля суммы оборота по реализации объектов, освобожденных от обложения налогом, в общей сумме оборота по реализации объектов за сентябрь:
35 730 000 / 237 488 000 = 0,15045;
– определяется сумма налога, подлежащая отнесению на увеличение стоимости транспортных средств, принятых по договору лизинга, предусматривающему выкуп объекта лизинга:
20 940 586 руб. х 0,15045 = 3 150 511 руб.
В бухгалтерском учете в ноябре 2006 г. рассматриваемые операции будут отражены:
Д-т 08 – К-т 76 – 116 336 588 руб.
– на стоимость поступившего объекта лизинга по контрактной стоимости, определенной исходя из курса иностранной валюты, установленного Нацбанком РБ на дату таможенного оформления;
Д-т 01 – К-т 08 – 116 336 588 руб.
– отражен ввод объекта лизинга в эксплуатацию;
Д-т 18 – К-т 76 – 20 940 586 руб.
– отражена сумма НДС, уплаченная при ввозе объекта лизинга на таможенную территорию Республики Беларусь;
Д-т 01 – К-т 18 – 3 150 511 руб.
– отражено отнесение части уплаченного налога на увеличение стоимости объекта лизинга;
Д-т 68 – К-т 18 – 17 790 075 руб.
– принята в общеустановленном порядке к вычету уплаченная при ввозе на таможенную территорию Республики Беларусь основных средств сумма налога;
Д-т 20, 23, 25, 29, 44 – К-т 76 – 601 621 руб.
– произведено начисление причитающегося лизингодателю текущего платежа в части лизинговой ставки, исходя из курса иностранной валюты, установленного Нацбанком РБ на дату начисления платежа;
Д-т 20, 23, 25, 29, 44 – К-т 02 – 3 569 047 руб.
– начислена амортизация по объекту лизинга в соответствии с договором лизинга;
Д-т 76 – К-т 52 – 4 170 668 руб.
– отражено перечисление лизинговых платежей, причитающихся лизингодателю и включающих часть контрактной стоимости объекта лизинга и лизинговую ставку за ноябрь 2006 г., по курсу иностранной валюты, установленному Нацбанком РБ на дату перечисления.

Пример 2.
Организацией по заключенному с резидентом Республики Беларусь договору финансового лизинга, предусматривающему выкуп объекта лизинга, в октябре 2006 г. получено автотранспортное средство. Цена договора лизинга определена в сумме 51 750 долл. США. Контрактная стоимость установлена в сумме 45 000 долл. США (в т.ч. НДС – 18%). Оплата лизинговой ставки в сумме 281 долл. США и суммы возмещения стоимости объекта лизинга в размере 1667 долл. США производится ежемесячно до 10-го числа месяца, следующего за месяцем, за который производится оплата, начиная с ноября 2006 г. в течение 24 месяцев. Выкупная стоимость объекта лизинга составляет 4992 долл. США и подлежит уплате в ноябре 2008 г.
Организация имеет обороты, облагаемые НДС по ставке 0% и 18%.
Согласно полученным лизингополучателем первичным учетным документам (акт приема-передачи основного средства, товарно-транспортная накладная) транспортное средство получено от лизингодателя с выделением ставки НДС в размере 18%, а также суммой НДС. Также лизингодателем предоставлен счет-фактура на стоимость услуг по договору лизинга за октябрь 2006 г. со ставкой НДС 18%.
В бухгалтерском учете произведены следующие записи:
в октябре 2006 г.:
Д-т 08 – К-т 76 – 81 648 298 руб.
– отражена стоимость (без НДС) поступившего объекта лизинга по контрактной стоимости, определенной по курсу иностранной валюты, установленному Нацбанком РБ на дату получения объекта;
Д-т 01 – К-т 08 – 81 648 298 руб.
– отражен ввод объекта лизинга в эксплуатацию;
Д-т 18 – К-т 76 – 14 696 702 руб.
– отражен выделенный лизингодателем НДС по контрактной стоимости объекта лизинга по курсу иностранной валюты, установленному Нацбанком РБ на дату получения объекта;
в ноябре 2006 г.:
Д-т 20, 23, 25, 29, 44 – К-т 76 – 509 858 руб.
– произведено начисление 10.11.2006 причитающегося лизингодателю текущего платежа за октябрь 2006 г. в части лизинговой ставки, исходя из курса иностранной валюты, установленного Нацбанком РБ на дату начисления платежа,
Д-т 18 – К-т 76 – 91 763 руб.
– отражена 10.11.2006 сумма предъявленного лизингодателем НДС по лизинговой ставке, исходя из курса иностранной валюты, установленного Нацбанком РБ на дату начисления платежа;
Д-т 20, 23, 25, 29, 44 – К-т 02 – 3 569 047 руб.
– начислена амортизация по объекту лизинга в соответствии с договором лизинга;
Д-т 76 – К-т 52 – 4 170 668 руб.
– отражено перечисление 10.11.2006 лизинговых платежей, причитающихся лизингодателю и включающих часть контрактной стоимости объекта лизинга и лизинговую ставку, по курсу иностранной валюты, установленному Нацбанком РБ на дату перечисления;
Д-т 68 – К-т 18 – 636 204 руб.
– уплаченная сумма НДС принята в состав налоговых вычетов в общеустановленном порядке.

Елена Бадылевич, начальник отдела
контроля за налогом на добавленную
стоимость ИМНС по г. Минску